Régime normal : les charges directes déductibles
Sauf pour les contribuables bénéficiant du régime du « micro-foncier » (v. supra) les charges de la propriété sont déduites du revenu brut des immeubles.
Elles doivent toutefois :
- se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers ;
- avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ;
- avoir été payées par le propriétaire au cours de l'année d'imposition ;
- être justifiées : le contribuable doit être en mesure de justifier, par tous moyens de preuve en sa possession, de la nature et du montant des dépenses dont il demande la déduction pour leur montant réel ;
- avoir été effectivement supportées par le propriétaire ; ceci exclut :
.les charges locatives, sauf celles qui ont été supportées par le propriétaire dans la période qui séparent deux locations, et qui sont alors déductibles ;
.les « dépenses incombant normalement au propriétaire et mises par convention à la charge des locataires », à moins que leur encaissement n’ait été inclus dans les recettes brutes à ce même titre (v. supra).
Jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2005, pour les contribuables relevant du régime réel d'imposition, une déduction forfaitaire pour frais divers était réputée représenter les frais de gestion, certains frais d'assurance et, selon le cas, l'amortissement. Le taux de droit commun de cette déduction forfaitaire était fixé à 14 %. Il pouvait être minoré ou majoré dans le cadre des régimes d’incitation fiscale à l’investissement locatif.
A compter de l'imposition des revenus des années 2006 et suivantes, en liaison avec la réforme du barème de l’impôt sur le revenu et notamment de la baisse des taux d’imposition destinée à compenser la suppression de l’abattement forfaitaire de 20% sur les salaires, pour les contribuables relevant du régime réel d'imposition, l'article 76 de la loi de finances pour 2006 (n° 2005-1719 du 30 décembre 2005) a supprimé cette déduction forfaitaire. Cette dernière est remplacée par la déduction pour leur montant réel des frais antérieurement déduits forfaitairement. Toutefois, les contribuables qui bénéficient de dispositifs qui prévoyaient une majoration de la déduction forfaitaire conservent se voient attribuer en contrepartie le bénéfice d'une déduction spécifique ayant pour objet de compenser un effort de loyer ou des contraintes particulières (v. infra).
Les charges déductibles sont :
- Frais d'administration et de gestion
A compter de l'imposition des revenus de l'année 2006, les contribuables qui relèvent du régime réel d'imposition des revenus fonciers peuvent déduire, sous certaines conditions, la quasi-totalité des dépenses qu'ils réalisent au titre de l'administration et de la gestion de leurs immeubles.
Sont concernés les frais de rémunération des gardes et concierges, les frais de rémunérations, honoraires et commissions versés à un tiers, les frais de procédure, et les frais divers (correspondance, déplacements, téléphone, acquisition de matériels, d'outillages, de mobiliers de bureau, d'équipements informatiques et de logiciels, frais éventuels d'enregistrement des baux et actes de location, frais de promotion et de publicité; etc.) ; ces derniers frais ne sont déductibles que pour un montant forfaitaire fixé à 20 euros par local.
- Primes d'assurance
A compter de l'imposition des revenus de l'année 2006, pour les propriétaires bailleurs qui relèvent du régime réel d'imposition des revenus fonciers, l'ensemble des primes d'assurance sont déductibles pour leur montant réel et justifié, sous réserve qu’elles concernent les immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers.
- Dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration
Ces dépenses s'entendent de celles incombant au propriétaire qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal, conforme à sa destination, sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Dans tous les cas, n’est déductible que la part de ces dépenses non récupérable sur le ou les locataires ou n’ayant pas le caractère de réparations locatives, au sens de l'article 1754 du Code civil, et pour les locations relevant de la loi du 6 juillet 1989 des listes figurant aux décrets du 26 août 1987 n°87-712 (réparations locatives) et n°87-713 (charges récupérables).
Les dépenses d'amélioration réalisées sur un immeuble affecté à l'habitation sont également déductibles, à l'exclusion des frais correspondant aux travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement.
- Dépenses locatives supportées par le propriétaire et non remboursées
Depuis l'imposition des revenus de l'année 2004, les propriétaires ne sont plus invités à inclure dans les recettes brutes les charges récupérables et dépenses locatives incombant aux locataires et effectuées par leurs soins, et ils ne peuvent plus corrélativement déduire ces mêmes charges et dépenses au titre des charges déductibles. Ils peuvent par contre déduire de leurs revenus fonciers, le montant des dépenses supportées pour le compte de leurs locataires dont ils n'ont pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ desdits locataires.
- Dépenses exceptionnelles supportées par le propriétaire
Sont déductibles à ce titre notamment l'indemnité d'éviction, versée par le propriétaire au locataire sortant, ayant pour objet la libération des locaux pour les relouer dans de meilleures conditions, et les frais de relogement d'un locataire durant les travaux réalisés dans le logement loué.
- Impôts
Sont déductibles la totalité de la taxe foncière sur les propriétés bâties et des taxes annexes en ce qui concerne les propriétés urbaines, la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux et les locaux de stockage perçue dans la région Île-de-France, ainsi que la quote-part du montant de la contribution annuelle sur les revenus locatifs (CRL) payé pour chaque immeuble concerné.
- Les charges de copropriété
Les charges de copropriété ont été prises en compte de manière spécifique qu’à partir de l’imposition des revenus de l’année 2003. Pour la déclaration de ces revenus, les contribuables ont été admis à déduire les provisions pour dépenses de la copropriété (dépenses courantes et travaux) versées au syndic au cours de l'année 2003, alors même que celles-ci étaient susceptibles d’inclure pour une grande part des charges potentiellement non déductibles (charges locatives, charges à l’époque non déductibles parce qu’incluses dans la déduction forfaitaire pour frais divers, comme les assurances, horaires d’avocats, etc.).
Depuis l'imposition des revenus de l'année 2004, les propriétaires continuent à pouvoir déduire la totalité des provisions pour dépenses, de la copropriété l'année de leur versement au syndic, mais ils doivent réintégrer (en clair diminuer les charges déductibles) le montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges qui ne sont pas déductibles au sens de la section précédente (v. supra).
- Les intérêts des emprunts
Les propriétaires peuvent déduire du revenu brut les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la construction ou reconstruction, l'agrandissement, la conservation, la réparation ou l'amélioration des immeubles donnés en location, ainsi que pour l'achat d'un terrain à bâtir sur lequel doit être édifié un bâtiment destiné à être donné en location.
La déduction n'est pas limitée. Elle est égale au montant des sommes payées au cours de l'année d'imposition et dont le propriétaire peut justifier.
En sus des intérêts versés au cours de l'année d'imposition, les propriétaires sont autorisés à déduire les frais d'emprunt, tels que les frais de constitution de dossier, les frais d'inscriptions hypothécaires (dont les honoraires de notaire correspondant à un contrat de prêt garanti), les frais de mainlevée, les agios ou commissions de banque, les primes afférentes à un contrat d'assurance-vie ou d'assurance-décès souscrit pour garantir le remboursement de l'emprunt.
- Les amortissements
Sont concernés dans cette section les amortissements fiscaux autorisés dans le cadre des régimes successifs d’incitation à l’investissement locatif :
.amortissement des logements neufs ou assimilés donnés en location dit « Périssol » ;
.amortissement des logements neufs du secteur locatif intermédiaire dit « Besson-neuf » ;
.amortissement des logements neufs ou assimilés ou anciens réhabilités donnés en location dit « Robien », « Robien-SCPI », « Robien recentré », « Robien-SCPI recentré », « Borloo populaire » et « Borloo-SCPI ».
- Les déductions spécifiques
Les déductions spécifiques remplacent pour partie les déductions forfaitaires majorées existant avant la réforme du barème de l’impôt sur le revenu, ou constituent des déductions nouvelles.
Il s'agit des déductions suivantes :
.déduction spécifique pour mobilité professionnelle du bailleur : elle est égale à 10 % des revenus bruts fonciers tirés de la location de l'ancienne habitation principale ;
.déduction spécifique « Besson-ancien » et « Lienemann » : son taux jusqu'aux revenus de 2005 était fixé respectivement à 40 et 60% ; il a été ramené respectivement à 26% et 46% pour l'imposition des revenus des années 2006 et suivantes ;
.déduction spécifique pour les logements situés en zone de revitalisation rurale dit « Robien-ZRR » : à compter de l'imposition des revenus de l'année 2006, est applicable une déduction fixée à 26% des revenus bruts ;
.déduction spécifique pour les logements faisant l'objet de l'amortissement du dispositif « Robien-recentré » et du dispositif dit « Borloo-neuf » ou « Borloo populaire » : une déduction de 30% des revenus bruts s'ajoute à l'amortissement du dispositif « Robien-recentré » ;
. déduction spécifique pour les logements faisant l'objet de l'amortissement du dispositif « Robien-SCPI recentré » et du dispositif dit « Borloo-SCPI » : une déduction de 30% des revenus bruts s'ajoute à l'amortissement du dispositif « Robien-SCPI recentré » ;
.déduction spécifique pour les logements donnés en location dans le cadre d'une convention - dispositif dit « Borloo-ancien » : une déduction fixée à 30% des revenus bruts est applicable pour les logements donnés en location dans le cadre d'une convention « à loyer intermédiaire », et à 45% dans le cadre d'une convention « à loyer social » ; à noter que cette dernière déduction passe à 60% à compter des revenus de 2009 (déclaration de 2010) ;
.déduction spécifique pour mise en location de logements vacants : elle est égale à 30% des revenus bruts perçus jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du bail (cumulable avec la précédente).
Voir la 3ème partie : Le régime fiscal de la location non meublée (revenus fonciers) (3/3)